在企業(yè)所得稅匯算清繳中，跨年度取得合法憑證稅前扣除與成本會(huì)計(jì)核算常會(huì)出現(xiàn)差異，大多數(shù)企業(yè)的做法是跨年度取得合法憑證時(shí)作納稅調(diào)整。但在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）下發(fā)后，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在跨年度取得合法憑證稅前扣除時(shí)，需區(qū)分具體情況處理。
在我國(guó)“以票管稅”的征管形式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)所得稅成本費(fèi)用扣除管理中，尤其重視合法稅收憑證的取得。但在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，部分企業(yè)取得合法稅收憑證的時(shí)間晚于業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)間。例如，有的企業(yè)年底購(gòu)入原材料，已經(jīng)領(lǐng)用生產(chǎn)，但由于結(jié)算等問(wèn)題，一直未取得發(fā)票。34號(hào)公告對(duì)此作出規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本費(fèi)用的有效憑證。具體可分兩種情況：一是在匯算清繳前取得有效憑證，證明該成本費(fèi)用的真實(shí)性，不需納稅調(diào)整。二是未在匯算清繳前取得有效憑證的，如果成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生年度與取得合法稅收憑證年度稅收待遇一致，則該部分跨年度成本費(fèi)用可在取得合法憑證年度扣除，否則要求企業(yè)做專項(xiàng)說(shuō)明后追溯以前年度調(diào)整。第二種情況處理較為復(fù)雜，結(jié)合三個(gè)案例作以說(shuō)明：
某企業(yè)2009年實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，處于免稅優(yōu)惠期，其應(yīng)納稅額為0萬(wàn)元，有30萬(wàn)元的期間費(fèi)用發(fā)票直到2010年10月才取得，遲于當(dāng)年匯算清繳截止日。企業(yè)在2009年度匯算清繳時(shí)，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額30萬(wàn)元。在取得發(fā)票之后，有兩種做法。假設(shè)該企業(yè)仍處于免稅優(yōu)惠期（即相關(guān)年度稅收待遇一致），可在2010年取得發(fā)票時(shí)扣除，作納稅調(diào)減30萬(wàn)元。但如果該企業(yè)2010年度無(wú)免稅優(yōu)惠政策（即相關(guān)年度稅收待遇不一致），則不能在取得發(fā)票的2010年稅前扣除，只能追補(bǔ)至2009年計(jì)算。值得注意的是，在運(yùn)用虧損彌補(bǔ)政策時(shí)，如在實(shí)際取得年度稅前扣除會(huì)導(dǎo)致延長(zhǎng)彌補(bǔ)虧損的年限，造成應(yīng)納稅額計(jì)算差異的，屬于稅收待遇不一致的情形。
存貨跨期取得發(fā)票的稅務(wù)處理與期間費(fèi)用基本相同，例如2009年某公司購(gòu)入原材料價(jià)值3000萬(wàn)元，該公司采取加權(quán)平均法計(jì)價(jià)，購(gòu)入原材料有1000萬(wàn)元到匯算清繳截止日時(shí)仍未取得發(fā)票，2009年度該項(xiàng)原材料消耗2000萬(wàn)元，運(yùn)用約當(dāng)產(chǎn)量法計(jì)算，其中還有300萬(wàn)元在“在產(chǎn)品”、300萬(wàn)元在“庫(kù)存商品”，1400萬(wàn)元已經(jīng)計(jì)入了“銷售成本”。那么調(diào)增2010年應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按照多少調(diào)增呢？1000萬(wàn)元沒(méi)有票的成本又有多少進(jìn)入了“銷售成本”呢？對(duì)此有三種處理方法：一是直接納稅調(diào)增1000萬(wàn)元，簡(jiǎn)單化處理。二是由于有發(fā)票的材料2000萬(wàn)元超過(guò)了計(jì)入銷售成本的1400萬(wàn)元，認(rèn)為入銷售成本的，都是有發(fā)票的材料，因此無(wú)需調(diào)增。三是按照加權(quán)平均的方法，調(diào)增467萬(wàn)元（1400×1000/3000)。比較而言，方法一由于簡(jiǎn)單易行、征管便利受到稅務(wù)局的青睞，方法二使得納稅人利益最大化，需要企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通后執(zhí)行，方法三計(jì)算攤銷較為科學(xué)，也需要和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。
《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。”
某公司建造一棟大樓，2009年6月已經(jīng)完工投入使用，但是還沒(méi)有辦好竣工驗(yàn)收手續(xù)，此時(shí)，企業(yè)根據(jù)預(yù)算造價(jià)2000萬(wàn)元確定成本，并按20年計(jì)提折舊。2009年年末，公司計(jì)提固定資產(chǎn)折舊50萬(wàn)元。2009年度所得稅匯算清繳，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。
如果該公司在2010年6月取得發(fā)票，發(fā)票金額為3000萬(wàn)元。2010年該企業(yè)計(jì)提折舊150萬(wàn)元(3000/20)。2010年度所得稅匯算清繳時(shí)如何進(jìn)行所得稅處理呢?2009年依實(shí)際成本計(jì)提折舊75萬(wàn)元（3000/20/2）與依暫估成本計(jì)提折舊50萬(wàn)元的差異25萬(wàn)元扣除在哪一年呢?一種觀點(diǎn)是追溯調(diào)整在2009年扣除；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為是在2010年扣除，為簡(jiǎn)化稅收征管手續(xù)，不影響稅收情況下，根據(jù)立法精神，無(wú)需追溯調(diào)整。
如果該公司在2011年對(duì)2010年度企業(yè)所得稅匯繳時(shí)仍未取得發(fā)票，則2010年企業(yè)會(huì)計(jì)上當(dāng)年計(jì)提折舊150萬(wàn)元，但稅法上由于超過(guò)了12個(gè)等待期，根據(jù)79號(hào)文的規(guī)定，不允許扣除，因此，企業(yè)需進(jìn)行納稅調(diào)增200萬(wàn)元（50+150）。但該納稅調(diào)增全部在2010年度進(jìn)行嗎?如果企業(yè)2009年有五年前尚未彌補(bǔ)的虧損，2009年是最后一年的補(bǔ)虧期，2009年度的暫估折舊50萬(wàn)追溯調(diào)整2009年度所得額，2010年的暫估折舊150萬(wàn)元調(diào)增2010年度所得額。
此外，2011年后取得發(fā)票時(shí)也存在追溯調(diào)整還是在當(dāng)期抵扣的問(wèn)題，浙江國(guó)稅在征管中要求，如果企業(yè)會(huì)計(jì)處理已按工程預(yù)算總金額計(jì)提折舊，并對(duì)未取得發(fā)票的部分作納稅調(diào)整，可在取得發(fā)票的當(dāng)年作調(diào)減處理。
在企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際中，有很多因素會(huì)造成具有合法憑證的成本費(fèi)用未能及時(shí)稅前扣除，例如財(cái)務(wù)核算差錯(cuò)、資產(chǎn)損失未及時(shí)申報(bào)以及會(huì)計(jì)年度結(jié)束日前后的發(fā)票歸集等。15號(hào)公告規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。筆者建議對(duì)于以前年度應(yīng)扣未扣成本費(fèi)用，在相關(guān)年度稅收待遇一致的情況下，可選擇在實(shí)際取得合法憑據(jù)的年度進(jìn)行稅前扣除，稅收待遇的不一致進(jìn)行專項(xiàng)說(shuō)明后可追溯調(diào)整。
會(huì)計(jì)年度結(jié)束日前后的發(fā)票報(bào)銷問(wèn)題較為特殊，例如，2009年底取得發(fā)票，2010年初發(fā)票報(bào)銷，因2009年已封賬，該筆費(fèi)用計(jì)入2010年。對(duì)此筆者認(rèn)為需注意兩種處理：一是根據(jù)15號(hào)公告要求，企業(yè)在做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，追至2009年扣除并作納稅調(diào)減，2010年作納稅調(diào)增。二是若屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，在2009年所得稅匯繳之前，調(diào)整2009年（報(bào)告年度）應(yīng)納稅所得額；在報(bào)告年度所得稅匯繳之后，應(yīng)當(dāng)調(diào)整2010年度應(yīng)納稅所得額。
作者：周玉亮
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
售前咨詢