自2016年5月1日起，全面推行營改增后，所有原營業(yè)稅納稅人都成為增值稅納稅人，由此使得增值稅政策發(fā)生諸多變化。本文對(duì)增值稅一般納稅人發(fā)生非正常損失情形的不同增值稅處理政策進(jìn)行一次梳理，幫您厘清思路。
營改增后，增值稅納稅人分為原增值稅納稅人和試點(diǎn)納稅人兩大類。
原增值稅納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。原增值稅納稅人應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號(hào)，以下稱《增值稅暫行條例》)及其有關(guān)政策繳納增值稅。
試點(diǎn)納稅人是指在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人。試點(diǎn)納稅人應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）及其有關(guān)政策繳納增值稅。
原試點(diǎn)政策（含適用原增值稅納稅人部分）分別在規(guī)定的試點(diǎn)范圍和時(shí)間內(nèi)適用外，自2016年5月1日起除另有規(guī)定的條款外，相應(yīng)廢止。
1不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的非正常損失項(xiàng)目規(guī)定趨于一致
根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條、“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第二條第（一）款第5項(xiàng)、《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，雖然原增值稅納稅人對(duì)非正常損失的規(guī)定分別進(jìn)行了表述，但匯總起來看，與試點(diǎn)納稅人趨于一致。
非正常損失的下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
（2）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
（3）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
（4）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
（5）上述第（3）項(xiàng)、第（4）項(xiàng)所稱貨物，是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
2基本涵義不同
1、原增值稅一般納稅人
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第50號(hào)公布，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第65號(hào)修訂并自2011年11月1日起施行）第二十四條規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)”雖然對(duì)原增值稅一般納稅人的非正常損失范圍進(jìn)項(xiàng)調(diào)整，但對(duì)其基本涵義沒有重新定義。
2、試點(diǎn)增值稅一般納稅人
根據(jù)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十八條規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
因此，與《增值稅暫行條例》相比較，范圍有所擴(kuò)大。
3進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理方式不同
1、原增值稅一般納稅人
（1）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物、勞務(wù)，發(fā)生非正常損失情形的，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅暫行條例》及其相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
（2）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)服務(wù)，發(fā)生非正常損失情形（簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
（3）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率
2、試點(diǎn)增值稅一般納稅人
（1）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物（不含固定資產(chǎn)）、勞務(wù)、服務(wù)，發(fā)生非正常損失規(guī)定情形（簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目除外）的，應(yīng)當(dāng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無法確定該進(jìn)項(xiàng)稅額的，按照當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。
（2）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失規(guī)定情形的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率
固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額。
因此，對(duì)發(fā)生非正常損失規(guī)定情形、需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分原增值稅納稅人和試點(diǎn)納稅人，分別按照規(guī)定進(jìn)行處理。
1、管理過程中發(fā)生的損失的把握
對(duì)于管理過程發(fā)生的損失不是全部屬于增值稅規(guī)定上的非正常損失，只有屬于由于管理不善引起的，并且屬于被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)三種情形的，存在屬于非正常損失，需要對(duì)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理。
因此，納稅人發(fā)生損失時(shí)需要鑒定事故責(zé)任，劃清是否屬于管理不善責(zé)任。建議納稅人建立健全管理制度，發(fā)生被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)時(shí)，對(duì)不是屬于管理不善情形的，有必要通過有關(guān)部門進(jìn)行事故責(zé)任認(rèn)定，提供與管理不善無關(guān)的證據(jù)。比如：食品企業(yè)發(fā)生原材料或者產(chǎn)品霉?fàn)€變質(zhì)時(shí)，在銷毀過程中能夠提供食品管理部門出具的屬于過期變質(zhì)的認(rèn)定報(bào)告，則屬于正常損失，不需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。否則事后就可能存在稅企爭議。
2、對(duì)貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被處置的把握
試點(diǎn)一般納稅人當(dāng)發(fā)生貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被處置時(shí)需要分清不同的處置情形分別進(jìn)行處理。只有是因?yàn)檫`反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的，屬于非正常損失，需要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理。比如：企業(yè)因債務(wù)糾紛問題被法院扣押貨物，并作拍賣處置處理，就不屬于非正常損失，應(yīng)該對(duì)拍賣收入按照規(guī)定作銷售處理。企業(yè)自建的違法違章建筑被拆除時(shí)，就屬于非正常損失，對(duì)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該按規(guī)定作轉(zhuǎn)出處理。
總之，全面推行營改增后，對(duì)非正常損失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍發(fā)生了變化。增值稅一般納稅人發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，要根據(jù)納稅人類型，結(jié)合具體情況分別處理。對(duì)于屬于正常損失的，建議企業(yè)保留好相關(guān)的證明材料，減少事后爭議。對(duì)于符合非正常損失情形的，應(yīng)該及時(shí)按規(guī)定進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，預(yù)防稅收風(fēng)險(xiǎn)。
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