2016年5月1日起，“營改增”將覆蓋所有行業(yè)的所有業(yè)態(tài)，營業(yè)稅僅存的“陣地”——金融保險業(yè)、建筑安裝業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)將改征增值稅，從此營業(yè)稅成為歷史。四大行業(yè)“營改增”不但對行業(yè)本身有巨大影響，而且這些行業(yè)體量巨大的經(jīng)濟增加值納入到增值稅抵扣鏈條當中，對其他行業(yè)也將會有巨大影響。
可以預見，在“營改增”推行到全部行業(yè)之后，由于增值稅抵扣范圍增大，對增值稅抵扣憑證的需求將大大增加，因此對于四大行業(yè)來說，流轉(zhuǎn)稅處理事項，特別是涉及增值稅抵扣憑證的涉稅處理事項，會比征收營業(yè)稅時復雜得多，而且不同行業(yè)，涉稅風險點也不盡相同。筆者認為，應當根據(jù)將要實行“營改增”的各個行業(yè)的經(jīng)營特點，分別分析其未來增值稅處理注意事項，以供相關(guān)行業(yè)納稅人參考。
餐飲業(yè)是納入本次“營改增”范圍的生活服務(wù)業(yè)之一，根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類注釋》的定義，餐飲業(yè)是指在一定場所，對食物進行現(xiàn)場烹飪、調(diào)制，并出售給顧客主要供現(xiàn)場消費的服務(wù)活動。在“營改增”完成前，屬于營業(yè)稅應稅服務(wù)，稅率為5%。
餐飲業(yè)通過加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業(yè)態(tài)與咨詢、中介等服務(wù)業(yè)相比，其特點在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如食材、飲料等。從加工原始材料生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的角度看，餐飲業(yè)與其他主要借助人力資源完成的服務(wù)業(yè)不同，反而與制造業(yè)有相似之處。但是由于營業(yè)稅不能抵扣進項稅額，因此餐飲業(yè)納稅人在“營改增”之前存在較大的重復納稅，即購入直接材料時實際負擔了材料的增值稅，但提供服務(wù)時又要以包含材料增值稅的營業(yè)額為計稅依據(jù)繳納營業(yè)稅。“營改增”后，餐飲業(yè)納稅人可以通過取得增值稅抵扣憑證而消除重復納稅問題。如果坊間預測餐飲業(yè)增值稅稅率6%是準確的，則餐飲企業(yè)的稅負將顯著降低。例如，一家拉面館每月購買適用13%稅率的面粉、油等原材料20萬元，購買適用17%稅率的酒水、飲料等原材料和燃料10萬元，如果不考慮其他成本，該餐館每月營業(yè)額為100萬元，“營改增”之前的每月應繳營業(yè)稅為100×5%=5萬元，“營改增”后，每月應繳增值稅為100/（1+6%）×6%-〔20/（1+13%）×13%+10/（1+17%）×17%〕=1.91萬元，實際稅負僅相當于原來的38%。
但在降低稅負的同時，“營改增”也使納稅人的流轉(zhuǎn)稅和發(fā)票管理流程變得更加復雜，具體到餐飲行業(yè)，納稅人在將來涉及增值稅事項的管理中需要注意以下事項：
餐飲企業(yè)采購的直接材料如果是初級農(nóng)產(chǎn)品，則來源渠道不同，可以計算抵扣的進項稅額也不同。
這是因為屬于《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》（財稅字﹝1995﹞52號，以下簡稱“52號文件”）中初級農(nóng)產(chǎn)品范圍的，如果是銷售自產(chǎn)產(chǎn)品可以免稅，而購買方可以按照發(fā)票價款的13%計算進項項稅額；如果不是自產(chǎn)產(chǎn)品，購買方需要取得增值稅專用發(fā)票計算進項稅額，二者略有區(qū)別。
例如，如果上例中的餐館既可以從農(nóng)場購買其自產(chǎn)的面粉，也可以從具有增值稅一般納稅人資質(zhì)的商貿(mào)企業(yè)購買，價格都是10萬元，則向前者購買面粉可以根據(jù)前者開具的普通發(fā)票注明的價款計算進項稅額，為10×13%=1.3萬元，向后者購買面粉可以根據(jù)后者開具的增值稅專用發(fā)票計算進項稅額，為10/（1+13%）×13%=1.15萬元，比向前者購買少抵扣了約12%.所以，納稅人購進原材料時不能只比較價格，還要考慮到進項稅額的影響。
如果原材料加工程度較高，已經(jīng)不符合52號文件所規(guī)定的“初級農(nóng)產(chǎn)品”范圍，則適用稅率為17%而不是13%，餐飲企業(yè)購買相應產(chǎn)品可以相應抵扣進項稅額。例如上例中的餐館既可以花10萬元購買生牛肉自己加工，也可以花15萬元購買已經(jīng)加工好的熟牛肉，假設(shè)購買生牛肉自己加工還需花費4萬元，表面上看來購買生牛肉可以節(jié)省1萬元。但是前者的進項稅額為10/（1+13%）×13%=1.15萬元，后者的進項稅額則是15/（1+17%）×17%=2.18萬元，比前者高1.03萬元，超過了節(jié)省的成本。因此納稅人決策采購初級農(nóng)產(chǎn)品還是加工程度高的產(chǎn)品時，要把不同產(chǎn)品稅率差異的因素考慮進去。
餐飲服務(wù)是一種現(xiàn)場服務(wù)，如果是外賣或者購買者直接打包帶走，相當于餐飲企業(yè)加工并銷售食品，屬于動產(chǎn)銷售范圍，而二者的稅收待遇很可能有天壤之別：坊間預測餐飲服務(wù)的增值稅稅率6%，而現(xiàn)行的銷售動產(chǎn)增值稅稅率為17%。
根據(jù)《增值稅暫行條例》第3條規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務(wù)，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務(wù)的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率”。由于餐飲服務(wù)毛利率一般比較高，如果未分別核算銷售額導致適用17%的稅率，企業(yè)將不堪重負。承前例，假如餐館既提供餐飲服務(wù)也提供外賣，但是沒有分別核算銷售額，則統(tǒng)一按銷售動產(chǎn)適用17%稅率計稅，應繳增值稅為100/（1+17%）×17%-〔20/（1+13%）×13%+10/（1+17%）×17%〕=10.78萬元，實際稅負比“營改增”之間還要高出1倍。因此餐飲業(yè)納稅人如果有兼營行為，一定要注意分別核算。
作者：史玉峰
來源：《每日稅訊》
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