企業(yè)用工發(fā)生的成本（以下稱勞動報酬）的列支方式主要有工資、薪金；勞務報酬兩個。那么，為什么分為“工資、薪金”和勞務報酬？本文從企業(yè)用工的角度探討納稅人如何把握企業(yè)所得稅法中有關雇傭關系的規(guī)定。
區(qū)分工資、薪金和勞務報酬對納稅人的影響
根據(jù)增值稅、營業(yè)稅法的規(guī)定，提供增值稅加工、修理修配勞務或營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務，以及營改增后的相關勞務為增值稅、營業(yè)稅納稅人。同時增值稅、營業(yè)稅實施細則第三條分別規(guī)定，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供上述的勞務，不包括在增值稅、營業(yè)稅納稅范圍內(nèi)。財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）第九條規(guī)定，單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應稅服務屬非營業(yè)活動，不征增值稅。
為此，支付給被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動報酬為非流轉(zhuǎn)稅應稅勞務，不繳納流轉(zhuǎn)稅，屬工資、薪金范疇；支付給沒有被本企業(yè)聘用或受雇的員工的勞動報酬為流轉(zhuǎn)稅應稅勞務，應繳納流轉(zhuǎn)稅，為勞務報酬。雖然，該勞務的納稅人不是企業(yè)，但是，稅務上最終要轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)并由用工企業(yè)負擔。所以，“聘用或受雇”與“非聘用或受雇”這兩種用工形式，在稅收上對用工企業(yè)有著不同的待遇。
區(qū)分工資、薪金和勞務報酬的稅法規(guī)定
企業(yè)所得法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。所謂工資、薪金，是企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。
企業(yè)所得稅界定“工資、薪金”和勞務報酬標準是“任職或者受雇”。流轉(zhuǎn)稅界定“工資、薪金”和“勞務報酬”標準是“聘用”，但同時又強調(diào)了受雇關系，雖然表述不同，其實意思是一樣的。因此，“任職或者受雇”與“非任職或者受雇”，“聘用”與“非聘用”是區(qū)分工資、薪金和勞務報酬的關鍵詞和分水嶺。
如何把握“任職或者受雇”以及“聘用”這個要件
在企業(yè)的實際操作中如何把握“任職或者受雇”以及“聘用”這個要件，稅法沒有規(guī)定，需要參照勞動法的法律、法規(guī)。
（一）應建立在合法的基礎上
1.根據(jù)勞動法的規(guī)定簽訂用工合同
根據(jù)勞動法的規(guī)定，用人單位必須與勞動者簽訂勞動合同，合同的形式有書面合同和口頭合同，但從證據(jù)的效力上來說，紙質(zhì)證據(jù)要高于其他證據(jù)。所以，訂立書面用工合同能解決稅企對勞動報酬列支方式的爭議。
對于訂立勞動合同，稅法以文件的方式明確表達了對勞動法律、法規(guī)的遵從。比如，《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人員就業(yè)有關企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅〔2009〕70號）規(guī)定，企業(yè)享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動合同或服務協(xié)議。
2.簽訂了合同不一定就符合“任職或者受雇”及“聘用”關系
勞動報酬合同有勞動合同和勞務合同兩種。勞動合同是勞動者與用工單位之間確立勞動關系，明確雙方權利和義務的協(xié)議；勞務合同是民事合同，是當事人各方在平等協(xié)商的情況下達成的，就某一項勞務以及勞務成果所達成的協(xié)議，勞務合同不屬于勞動合同。
如果企業(yè)與勞動者簽訂的是確立勞動關系，明確雙方勞動權利和義務的合同，屬于與企業(yè)有“任職或者受雇”以及“聘用”的關系，其勞動報酬屬于工資、薪金；如果企業(yè)與勞動者簽訂的是就某一項勞務以及勞務成果所達成的協(xié)議，是供需雙方達成的勞務以及勞務成果的買賣交易合同，就不屬于與企業(yè)有“任職或者受雇”以及“聘用”關系，不屬于工資、薪金。
（二）“任職或者受雇”以及“聘用”人員提供的勞務不具有獨立性
個人所得稅法規(guī)定，“工資、薪金所得”是個人因任職或者受雇于企業(yè)而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。勞務報酬所得指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖……及其他勞務取得的所得。該規(guī)定比較原則，《國家稅務總局在關于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號）中從勞務的獨立性角度進一步明確，工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務活動，即在機關、團體、學校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關系，后者則不存在這種關系。
從個人所得稅法的規(guī)定來看，在企業(yè)“任職或者受雇”以及“聘用”的人員提供的勞務不具有獨立性，勞動的提供需通過其任職或受雇企業(yè)這個載體來進行或約束；而“非任職或者受雇”以及“非聘用”的人員提供的勞務具有一定的獨立性，勞務的提供不受任職或受雇企業(yè)這個載體的約束，勞動者根據(jù)自己的意愿，可以在企業(yè)進行，也可以不在企業(yè)進行。
所以，從勞動者提供的勞務是否為“獨立”這個角度也能界定勞動者與企業(yè)是“任職或者受雇”還是“非任職或者受雇”的關系，或者“聘用”與“非聘用”的關系。
作者：馮建榮 呂月生
來源：《每日稅訊》
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