《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（ 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文件）已經(jīng)發(fā)布，但納稅人普遍感覺(jué)不動(dòng)產(chǎn)政策比較分散，不易掌握。究其原因，主要是因?yàn)樾吕享?xiàng)目，一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅，稅率與征收率，征收與預(yù)征，一般納稅人與小規(guī)模納稅人，以及差額和全額征收，自建、取得與自行開(kāi)發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)與其他企業(yè)等，攪合在一起，頭緒比較雜亂。筆者從規(guī)定后面的內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)原因出發(fā)，將36號(hào)文件中涉及到不動(dòng)產(chǎn)的政策整理歸納出以下的規(guī)律，幫助納稅人更好地掌握相關(guān)政策。
建議首先掌握一個(gè)原則：可以抵扣進(jìn)項(xiàng)的不能重復(fù)差額扣除。
1、簡(jiǎn)易計(jì)稅中銷(xiāo)售“取得”的不動(dòng)產(chǎn)，差額（扣購(gòu)置價(jià)）計(jì)銷(xiāo)售額
2、一般計(jì)稅，全額計(jì)算銷(xiāo)售額（房地產(chǎn)企業(yè)扣除土地出讓金除外）
這是對(duì)原營(yíng)業(yè)稅精神延續(xù)，財(cái)稅【2003】年16號(hào)規(guī)定，“單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”。對(duì)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，不能抵扣購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅，選擇差額扣除，可以較好的與老政策銜接。
一般計(jì)稅，可以抵扣購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅，因此不能再重復(fù)執(zhí)行差額計(jì)銷(xiāo)售額政策。
房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅，無(wú)法抵扣支付給政府的土地出讓金，所以采取從從銷(xiāo)售額中扣除的辦法。
說(shuō)明：房地產(chǎn)企業(yè)同樣可以適用上述政策，但是上述的“取得”與“自建”，不包括房地產(chǎn)企業(yè)“自行開(kāi)發(fā)”。
我們來(lái)看該規(guī)律的應(yīng)用：
營(yíng)改增文件的解讀中，“老項(xiàng)目也可選擇一般計(jì)稅方法，按5%預(yù)征率差額預(yù)繳，按11%一般計(jì)稅方法差額申報(bào)“。根據(jù)本文的規(guī)律，一般計(jì)稅方式需要全額計(jì)入銷(xiāo)售額，因此，這里的解讀可能需要商榷，同時(shí)，一般計(jì)稅可以抵扣購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅，從原理上來(lái)講，也不太可能差額申報(bào)。如果該解讀的說(shuō)法成立，則是本文總結(jié)銷(xiāo)售額規(guī)律中唯一的例外。
說(shuō)明：其他個(gè)人和個(gè)體戶另行規(guī)定，下同。
銷(xiāo)售“取得“不動(dòng)產(chǎn)——預(yù)征時(shí)差額（扣購(gòu)置價(jià)）計(jì)銷(xiāo)售額
其他情況——預(yù)征時(shí)全額計(jì)銷(xiāo)售額
只要是銷(xiāo)售“取得”的不動(dòng)產(chǎn)，不管是房地產(chǎn)企業(yè)還是其他企業(yè)，一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，是老項(xiàng)目還是新項(xiàng)目，在預(yù)征時(shí)都按照差額計(jì)銷(xiāo)售額。注意房地產(chǎn)自行開(kāi)發(fā)，不屬于此處的“取得”。
其他情況，不管是一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅；房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款形式銷(xiāo)售房地產(chǎn)；房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售老項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法等，只要不是銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)，預(yù)征時(shí)一定是全額計(jì)銷(xiāo)售額。
對(duì)比之前的營(yíng)業(yè)稅，銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)，是在不動(dòng)產(chǎn)所在地扣除購(gòu)置價(jià)后按照5%計(jì)算營(yíng)業(yè)稅；36號(hào)文，銷(xiāo)售取得的不動(dòng)產(chǎn)，是在不動(dòng)產(chǎn)所在地扣除購(gòu)置價(jià)后按照5%預(yù)征增值稅，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所在地的稅源起到了平穩(wěn)過(guò)渡的作用。自建也是同樣的道理，之前自建的就不能差額扣除，現(xiàn)在仍然不能差額扣除。
銷(xiāo)售老項(xiàng)目——可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅
小規(guī)模納稅人——簡(jiǎn)易計(jì)稅
個(gè)人銷(xiāo)售住房——簡(jiǎn)易計(jì)稅
說(shuō)明：
個(gè)體工商戶銷(xiāo)售住房，按照個(gè)人銷(xiāo)售住房的政策執(zhí)行；
個(gè)體工商戶銷(xiāo)售非住房，應(yīng)根據(jù)其一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇相應(yīng)計(jì)稅方式；
其他個(gè)人銷(xiāo)售住房，按照2年征免或差額計(jì)稅；
其他個(gè)人銷(xiāo)售非住房，扣除購(gòu)置原價(jià)后計(jì)銷(xiāo)售額；
以下均是房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)：
1、房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人：銷(xiāo)售老項(xiàng)目，可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，銷(xiāo)售新項(xiàng)目，一般計(jì)稅。只要是選擇一般計(jì)稅的，均可扣除政府土地出讓款；
2、房地產(chǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，簡(jiǎn)易計(jì)稅；
3、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
4、房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人，銷(xiāo)售老項(xiàng)目，選擇一般計(jì)稅，全額按照3%在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款。
注意：根據(jù)36號(hào)文，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)，只有上述3、4兩種情況需要預(yù)征，且根據(jù)本文總結(jié)規(guī)律，都是按照全額作為銷(xiāo)售額預(yù)征。
新舊政策最大區(qū)別是在預(yù)收環(huán)節(jié)的規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅文件規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，而36號(hào)文取消了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)在預(yù)收環(huán)節(jié)作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。但需要注意，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，以及其他一些預(yù)征的規(guī)定，納稅義務(wù)時(shí)間和預(yù)征是不同的概念。
1、顯著變化在于：不動(dòng)產(chǎn)所在地納稅——機(jī)構(gòu)所在地納稅。
營(yíng)業(yè)稅文件規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。36號(hào)文件規(guī)定，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)一般在機(jī)構(gòu)所在地或居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。其他個(gè)人銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；非固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅行為發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅等。
還有其他一些在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)征的情況，但預(yù)征與納稅地點(diǎn)是不同的概念，要注意區(qū)分。
2、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)預(yù)征地點(diǎn)的規(guī)律
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，預(yù)繳地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地。
其他只要存在預(yù)征的銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)情況，全部在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)征。
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作者：翟純塏
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